A propósito de lo resuelto recientemente por la CSJN en el fallo “Bakchellian”

Por Alejandra Mercedes Alliaud.

I. Introducción.
Los sucesivos cambios normativos que se dieron en nuestro ámbito legislativo durante la última década del pasado siglo respecto de los denominados delitos económicos, en particular aquellos vinculados a cuestiones tributarias, hacen que el tema que abordamos en estas líneas resulte de sumo interés.
Esa importancia está dada entonces por la propia realidad normativa de nuestro país de los últimos veinte años, en donde ante la sanción de una nueva ley se produjeron planteos respecto de cuál de los ordenamientos normativos era aplicable al hecho en estudio.
Recordemos[1] que con anterioridad a la sanción en el año 1990 de la Ley 23.771 (Penal Tributaria)[2] no existía ningún sistema normativo integral[3], por lo que sin perjuicio de algunas normas penales que traía la Ley de Impuestos Internos, resultaban de aplicación las normas del Código Penal y más específicamente los tipos penales de estafa y defraudación. Es este marco casi no hubo procesos por delitos fiscales, como consecuencia de la regla de prejudicialidad tributaria prevista en la ley 11.683, que ordenaba que antes de la apertura de un proceso penal debía quedar firme la determinación de la deuda en el Tribunal Fiscal, lo que hacía que cuando en sede administrativa se daba cumplimiento a esa regla de prejudicialidad, la acción penal se encontraba ya prescripta.
Luego y a sólo cinco años de su puesta en marcha se sancionó la ley 24.587 mediante la cual se pretendió superar algunos problemas que se habían detectado en la aplicación de la Ley 23.771 que por haber dado lugar a gran cantidad de procesos, en muchos casos por montos no significativos, impedía concentrar los esfuerzos de los operadores judiciales en los casos de grandes evasores.
En el año 1997 fue sancionada la ley 24.769, que supuso la adopción de una ostensible estrategia disuasiva, basada en pautas de prevención general negativa, que aumentaba el círculo de autores involucrados y reducía nuevamente las cuantías que permitían la persecución penal.
Y hace muy poco tiempo atrás la Ley 25.874[4] introdujo una modificación sustancial en el art. 15 de ese ordenamiento, enmarcado en la decisión legislativa de una mayor reacción penal ante la pluralidad de sujetos intervinientes.
A esos cambios normativos se suma el hecho de que el derecho penal tributario constituyó desde siempre un área de conocimiento en donde confluyeron los pensamientos y opiniones de penalistas, tributaristas, auditores, asesores fiscales y contables[5], lo que hace que en ocasiones se confundan los principios que le son de aplicación.
Por tratarse de una disciplina informada por varias que abrevan en distintas raíces del derecho: público y privado; tributario, comercial y penal; es necesario tener claro cuáles son los principios a los que debe estarse en su estudio, dado que sería constitucionalmente inadmisible la aplicación de una sanción penal cuyo presupuesto no haya estado enmarcado en las garantías que exige un proceso penal y la aplicación en consecuencia de una pena ante un hecho que ha sido considerado, de acuerdo también a esos principios constitucionales, como un delito.
RIGHI[6] señala que existen dificultades para la aplicación de las reglas del derecho penal clásico al denominado derecho económico, y que esas dificultades no son consecuencia de la esencia del sistema normativo penal económico, sino de su finalidad político criminal.
Pero ¿existen diferencias sustanciales entre los principios que informan al derecho tributario y al derecho penal? Veamos.

II. Principios que informan al derecho tributario.
SPISSO estudia en su obra Derecho constitucional tributario[7] los principios que lo informan. Entre ellos enumera a los de legalidad, razonabilidad de las leyes, igualdad, generalidad y proporcionalidad, capacidad contributiva y de no confiscatoriedad.
En relación al principio de legalidad sostiene[8] que tiene por finalidad afianzar la seguridad jurídica mediante la predeterminación de las conductas debidas, que enlaza con el de razonabilidad y que opera como una norma sobre normación. Explica que cuando ese principio de legalidad tributaria[9] despliega su eficacia normativa sobre las fuentes del derecho, recibe el nombre de principio de reserva de ley (nullum tributum sine lege).
El derecho tributario también encuentra respaldo en el principio legal de la no retroactividad de las leyes que deviene de lo normado por el art. 3 del Código Civil cuando dispone que las leyes no tienen efecto retroactivo salvo disposición en contrario.
Por eso se afirma que el principio en trato resulta meramente legislativo, por lo que no impide que el legislador pueda dictar leyes que lo deroguen[10], aunque esta afirmación encuentra dos excepciones: en materia penal (por imperio del art. 18 de la CN) y en aquellos casos en los que se prive a una persona de un derecho incorporado a su patrimonio[11].
La propia CSJN en el precedente “Horta, Jose c/Harguindeguy”[12] se ha expedido en el sentido que “la facultad de legislar hacia el pasado no es, sin embargo, ilimitada. El legislador, podrá hacer que la nueva ley destruya o modifique un mero interés, una simple facultad, o un derecho en expectativa ya existente; los jueces investigando la intención de aquél podrán, a su vez, atribuir a la ley ese mismo efecto. Pero, ni el legislador, ni el juez pueden, en virtud de una ley nueva o de su interpretación arrebatar o alterar un derecho patrimonial adquirido al amparo de la legislación anterior”.
Más recientemente, ha ratificado esa doctrina “El principio de legalidad que rige en materia tributaria impide que se exija un tributo en supuestos que no estén contemplados por la ley y también veda la posibilidad de que se excluyan de la norma que concede una exención situaciones que tienen cabida en ella con respecto a los términos del respectivo precepto”[13] y “La circunstancia de que la ley 23.256 tome como base para determinar la prestación debida por el contribuyente su situación impositiva correspondiente al ejercicio anterior a su sanción, no autoriza a sostener que la obligación tributaria se retrotraiga a ese período, ni constituya un gravamen adicional a los pagados en él, pues tal obligación corresponde a los ejercicios en los que debió ser cumplida, y recae sobre una capacidad contributiva cuya subsistencia en ese momento presumió el legislador”.[14]
Así se entiende que en las situaciones en las cuales el contribuyente ha incorporado a su patrimonio un derecho la ley tributaria no puede operar retroactivamente alterando una situación definitivamente constituida[15]. Difícil será determinar en qué casos nos encontramos ante un derecho que se encuentra protegido por el principio de inviolabilidad de la propiedad, de ahí que la CSJN haya sentado precedentes en donde admitió la retroactividad, supuestos en los que no convalidó la aplicación retroactiva.[16]
Hasta aquí no se advierte diferencia sustancial alguna entre los principios que informan al derecho tributario y al derecho penal en cuanto a la aplicación de la ley en el tiempo toda vez que se rigen por el principio de legalidad, y en ambos casos el legislador se ve limitado a legislar hacia el pasado, en el caso penal por estricta disposición del art. 18 de la Constitución Nacional, mientras que si bien en el caso de las normas tributarias no existe una disposición que así lo ordene - dado que se rige por el principio legal del art. 3 del Código Civil-, sin embargo encuentra su razón en la interpretación que la CSJN ha efectuado a lo largo del tiempo respecto de los derechos patrimoniales.
De lo expuesto entonces, ¿podría válidamente concluirse que el derecho penal tributario se enmarca en el principio que prohibe la aplicación retroactiva de la ley?

III. El principio de legalidad sustancial (art. 18 CN) y sus corolarios.
Se reconocen[17] cuatro prohibiciones como consecuencia del principio de legalidad (art. 18 CN): aplicación retroactiva de la ley (lex praevia), aplicación de otro derecho que no sea el escrito (lex scripta); extensión del derecho escrito a situaciones análogas (lex stricta); y de cláusulas legales indeterminadas (lex certa). Nos detendremos aquí sólo en el análisis de la primera de esas prohibiciones.

El principio general, a la vista de lo normado por el art. 18 de la Constitución Nacional, indica que la ley aplicable al caso en materia penal es aquella que se encontraba vigente al momento de la comisión del hecho (tempus regit actum), de allí que se prohiba la aplicación de la ley sancionada con posterioridad a la comisión de ese hecho.

A su vez ese enunciado general y su corolario encuentran su excepción en la aplicación retroactiva de la ley penal en los supuestos de sanción de una ley penal más benigna. Trataremos en las líneas que siguen de analizar estas afirmaciones.
Ya WELZEL[18] sostenía que sólo a un hecho cuya punibilidad está determinada legalmente antes de su perpetración se le puede imponer pena. Señalaba que es un principio fundamental el de la no retroactividad de la ley penal, pero que en el caso de diferentes leyes desde el tiempo de la perpetración del hecho hasta el dictado de la sentencia, se aplica la ley más benigna.
JIMENEZ DE ASÚA por su parte explicaba que “en defensa de las garantías individuales debe ser proclamada la fórmula que antes hemos citado: no extraactividad de las leyes penales más restrictivas de la libertad”[19]. Y sostenía que a su respecto se suscitan numerosos problemas tales como: la creación de un nuevo tipo –en los que la irretroactividad es absoluta-, la abolición de tipos delictivos –en los que la retroactividad es completa-, y la sanción de nuevas disposiciones modificativas.
Así, la irretroactividad de la ley penal es un corolario del principio de mera legalidad, cuya formulación completa es nulla poena, nullum crimen sine praevia lege poenali.[20]
Son imaginables diversas clases de retroactividad sostiene el Prof. de Munich[21]. “Así un hecho que no era punible en el momento de su comisión puede ser penado retroactivamente; o respecto de una acción que ya es legalmente punible, se puede introducir retroactivamente una clase de pena más grave (p. ej. prisión en vez de pena de multa) o se puede agravar la pena dentro de una de las misma clase (p. ej. subirla de cinco a diez años de prisión). Esas tres formas de retroactividad son constitucionalmente inadmisibles, pues la punibilidad (como tal, o en su clase o cuantía) no estaba declarada y determinada legalmente antes del hecho”.
En la práctica esta prohibición, que resulta corolario del principio de legalidad, conduce al problema de los límites de la ley penal, es decir, para saber en qué casos resulta de aplicación debemos previamente definir a qué se denomina “ley penal”. Posiblemente todos estemos de acuerdo en que los tipos contenidos en el código penal argentino a partir del art. 79 lo son, pero qué sucede por ejemplo con aquellos concernientes a la prescripción contenidos en ese código sustantivo, esas normas ¿pueden ser consideradas leyes penales?, ¿ qué sucede con las leyes procesales penales? y ¿qué con aquellas leyes penales que se integran con otras normas extrapenales[22]?

IV. Leyes penales en blanco. Leyes extrapenales
Sobre ese último interrogante la CSJN ha sostenido[23] que “esta Corte ha expresado en Fallos 311:2453, que las variaciones de la ley extrapenal que complementa la ‘ley penal en blanco’ no dan lugar a la aplicación de la regla de la ley más benigna, cuando ese complemento de la norma penal es un acto administrativo concebido ya por ella misma como de naturaleza eminentemente variable. En tal sentido las variantes reflejan circunstancias de hecho, cuya desaparición luego de cometido el delito, en nada influye sobre la punibilidad de éste. Señaló también que, si se aplicara indiscriminadamente el principio de la retroactividad benigna del art. 2º del Código Penal importaría, respecto de esas leyes especiales, despojarlas a priori de toda eficacia, pues el ritmo vertiginoso con que se desenvuelve el proceso económico desactualizaría rápidamente las disposiciones anteriores que intentaban protegerlo”.
Recordemos que las leyes penales en blanco[24] resultan ser conminaciones penales que remiten a otros preceptos en cuanto a los presupuestos de la punibilidad,[25] y que estas encuentran su límite también en el principio de legalidad, en tanto, dijimos uno de los corolarios del mismo indica que las leyes deben ser ciertas (nullum crimen, nulla poena sine lege certa).
Es frecuente, recordaba SOLER[26], que el precepto penal esté condicionado por disposiciones que no son de derecho penal sino que pertenecen a otras ramas del derecho (civil, comercial, administrativo). Las variaciones de ese derecho también deben considerarse comprendidas dentro del sistema de retroactividad de la ley más favorable.
Y todo esto guarda una estrecha relación con lo que en otros ámbitos del derecho penal (derecho penal ambiental, por ejemplo) se discute en la actualidad en relación a la denominada accesoridad administrativa, la que no analizaremos en este trabajo por exceder el tema que abordamos, pero que sin embargo creemos es una problemática que toca al denominado derecho penal económico y a las normas que lo informan, caracterizadas por ser leyes penales en blanco[27].

V. Leyes procesales penales. Una excepción.
ROXIN sostiene que en el derecho procesal, en principio, no rige la prohibición de retroactividad, y afirma que la jurisprudencia alemana tiene dicho que “es obvio que, desde su entrada en vigor, los nuevos preceptos del derecho procesal rigen también respecto de los procedimientos ya en curso”.[28]
Lo cierto sería que las leyes procesales penales no tienen como patrón de aplicación el momento en el que ha sucedido el hecho ilícito, sino aquél en el que tienen lugar el acto procesal, es decir, una modificación en la normativa procesal resulta perfectamente aplicable a los procesos que ya se encuentran en curso.
En igual sentido se pronuncia MIR PUIG[29], quien afirma que las leyes procesales penales siguen el principio tempus regit actum, por lo que ello presupone una aplicación reatroactiva en el sentido, de que, si se modifica alguna ley procesal penal con posterioridad a la comisión del delito que ha de enjuiciarse, en principio deberá aplicarse la nueva normativa. También así se expide BACIGALUPO.[30]
Otros lo afirman del siguiente modo “ni exegética ni históricamente puede sostenerse la tesis que niega la expresa consagración de la irretroactividad de la ley procesal más gravosa en la CN”[31].
Vale decir entonces, que la ley procesal penal puede ser aplicada a procesos que ya estaban en marcha con anterioridad a su sanción, siempre que esta nueva ley no importe de ninguna manera una situación más gravosa para el imputado, puesto que en esos casos este estaría resguardado por la garantía de irretroactividad de la ley penal más gravosa.
Este es uno de los problemas que abordaremos más adelante y que guardan una estrecha relación con lo recientemente resuelto por la CSJN en el fallo Bakchellian, pero antes debemos identificar qué se entiende por ley más benigna.

VI. La ley penal más benigna.
Debe tenerse en cuenta, tal como lo señala WELZEL[32], que la retroactividad de la ley más rigurosa sería compatible con el postulado nullun crimen sino lege, pero no con el de nulla poena sino lege, de ahí que sea necesario plantearlo de modo conjunto: nulla poena, nullum crimen sine praevia lege poenali.
Por eso es que resulta de utilidad el corolario que FERRAJOLI extrae del principio de irretroactividad de la ley penal y que en consecuencia le permite afirmar que la ley penal más favorable al reo debe ser en efecto ultractiva respecto a la más desfavorable si es más nueva[33].
El conflicto que se plantea con la sucesión de leyes en el tiempo se soluciona expresamente en una norma de rango constitucional, tal el art. 9 de la CADH (Nadie puede ser condenado por acciones u omisiones que en el momento de cometerse no fueran delictivas según el derecho aplicable. Tampoco se puede imponer pena más grave que la aplicable en el momento de comisión del delito. Si con posterioridad a la comisión del delito la ley dispone la imposición de una pena más leve, el delincuente se beneficiará con ello) y legalmente a través de lo normado por el art. 2º del CP (si la ley vigente al tiempo de cometerse el delito fuere distinta de la que existía al pronunciarse el fallo o en el tiempo intermedio, se aplicará siempre la más benigna. Si durante la condena se dictare una ley más benigna, la pena se limitará a la establecida por esa ley. En todos los casos del presente artículo, los efectos de la nueva ley se operarán de pleno derecho)..
Esta última disposición explica SOLER, importa reconocer no solamente la retroactividad de la nueva ley más benigna, sino también la ultraactivdad de la ley anterior más benigna, quedando el principio general de la irretroactividad de la ley penal, contenido en el art. 18 de la CN, interpretado en el sentido de que él se refiere solamente a la inaplicabilidad de una ley más gravosa, sancionada con posterioridad a la comisión de los hechos.[34]
La propia CSJN ha afirmado en más de una oportunidad que “La irretroactividad de la ley penal, tal como la contempla el art. 18 de la Constitución Nacional, al proscribir las leyes ex post facto, no comprende a la retroactividad benigna de las leyes punitivas”.[35]
Por ley más benigna se ha identificado a aquella que para el caso concreto permite el enjuiciamiento más benigno, que suprime totalmente la punibilidad o sanciona el hecho sólo como contravención al orden[36], o aquella que contiene penas menos severas, que priva de bienes menos importantes, que preve el mínimo más bajo[37], o la que contiene una pena de multa –aun elevada- en relación a aquella que contempla una pena de prisión –aunque sea corta-[38].
Si estamos al ordenamiento penal vigente, el art. 2º del Código Penal no hace referencia solamente a las variaciones que pueda haber en el monto y calidad de la pena, sino a las variaciones contenidas en la ley misma, es decir, que habrá lugar a la retroactividad de la ley posterior o a la ultraactividad de la ley derogada, según sea el resultado de la comparación no sólo de las penas sino de las leyes mismas,[39] es decir, de los elementos que componen ese ordenamiento legal.
Y esa elección no puede realizarse en abstracto sino que debe hacerse referido a un caso concreto, sopesando todos los aspectos que hacen a la aplicación de las leyes en ese caso en particular.
En palabras de ZAFFARONI “La ley penal más benigna no es sólo la que desincrimina o la que establece una pena menor, pues (a) puede tratarse de la creación de una nueva causa de justificación, de inculpabilidad, de un impedimento a la operatividad de la penalidad, etc., (b) puede provenir también de una nueva modalidad ejecutiva de la pena, el cumplimiento parcial de la misma, las previsiones sobre condena condicional, probation, libertad condicional, e incluso, las consecuencias procesales. Ante la complejidad de los elementos que pueden tomarse en consideración, no es posible hacerlo en abstracto sino que debe plantearse frente al caso concreto.”[40]

VII. La sucesión de las leyes penales tributarias en el tiempo.
Tal como fuera reseñado en la introducción de este trabajo en los últimos veinte años se sucedieron numerosas leyes penales, denominadas tributarias, y ha sido mucha la labor jurisprudencial a la hora de determinar para cada caso concreto, cuál resultaba de aplicación.
En términos generales se entendió que la ley aplicable era la que se encontraba vigente al momento de los hechos, aunque si la nueva ley resultaba más beneficiosa para el imputado, era ésta ahora la que correspondía aplicar al caso. Veamos.
La Sala B de la CNPE, en causa Nro. 35.703 “Carmuega, Juan C. s/régimen penal tributario, incidente de apelación”[41], entendió que “corresponde revocar la resolución que dispuso el procesamiento por la presunta infracción al art. 5º de la Ley Penal Tributaria (23.771) pues la nueva norma de la materia, ley 24.769, que derogó a aquella no prevé tal delito, debiendo ser aplicada como más benigna que la vigente al momento en que se produjeron los hechos investigados”.
También merece citarse lo resuelto por esa misma Sala en autos “Industria Metalúrgica Sudamericana”[42]: “La sucesión de leyes en el Derecho positivo argentino se encuentra regulada pro el principio general de la irretroactividad de aquellas para regir relaciones jurídicas nacidas con anterioridad a su vigencia. Esta regla general –que se prescribe por el art. 3º del CC-, en el caso del derecho penal en particular, constituye un efecto del principio de legalidad (art. 18 CN). En consecuencia, para aplicar una ley posterior a la que estaba vigente al momento de producirse los hechos que se juzgan, debe establecerse previamente qué normativa resulta más benigna como consecuencia de una excepcional extra actividad de la ley (art. 2º CP).”, “el delito previsto por el art. 8º de la ley 23.771 (con las modificaciones de la ley 24.769) es el mismo que el del art. 6º de la ley 24.769 con algunas modificaciones de los elementos del tipo. En el caso de autos, la última de las disposiciones legales resulta más benigna que la primera”.
En igual sentido la Sala A de esa misma Cámara, en causa Nro. 37.456[43], resolvió que “la nueva ley 24.769 derogó la 23.771 y, entre las nuevas disposiciones sancionadas, no incluyó el comportamiento descripto por el art. 6º de la ley 23.771, el cual, en consecuencia, se encuentra desincriminado debiendo aplicarse retroactivamente la nueva ley penal más benigna (conf. art. 2º del Código Penal)”.
También previo a la sanción de la Ley 24.769, fueron llevados a tribunales muchos planteos relacionados con la reforma que supuso la sanción de la ley 24.587 en cuanto a la aplicación de la ley penal más benigna, que en definitiva dieron lugar a numerosos sobreseimientos.[44]
Como ejemplo de ello podemos citar lo resuelto por la Sala B de la CNPE en la causa Nro. 35.166, en donde sostuvo que con la entrada en vigencia de la ley 24.587 la conducta reprochada quedaba desincriminada, por cuanto el monto de la eventual evasión no superaba los establecidos por la nueva ley como condiciones objetivas de punibilidad y haciendo aplicación de lo dispuesto por el art. 2º del CP, confirmó el sobreseimiento.[45]
Y ya con anterioridad a la sanción de la Ley 23.771 se sucedieron situaciones similares a tal punto que fue la propia autoridad de aplicación -la DGI- la que con motivo de la sanción de la Ley 23.314, a través de la cual se modificaba parcialmente el capítulo de infracciones y sanciones contenido en la ley 11.683, dictó la Instrucción Nro. 442 del 02/09/1986 a fin de que las multas aplicadas de conformidad con el anterior régimen, fueran reducidas (o desistidas, según el caso) como consecuencia de la aplicación del principio de la ley más benigna[46].
Pero lo cierto es que fue el art. 24 de la ley 24.769 el que vino a poner una traba en la interpretación de aquellos principios generales, en tanto especifica “Derógase la Ley 23.771” ¿Qué interpretación debe darse a lo ordenado por ese artículo?
CHIARA DIAZ[47] explica en su obra que “para evitar problemas de superposición de normas, que en algunos casos podrían llegar a ser contrapuestas, se decidió a propuesta del diputado nacional santafecino Natale derogar expresamente la ley 23.771, sin efectuar distinción alguna sobre su articulado.” Y luego señala que “Por ende, quedó también sin efecto el art. 19, el cual abrogaba los párrafos segundos de los arts. 46 y 47, y los arts. 48, 49, 50 y 77 de la ley 11.683 (t.o. 1978 y sus modificaciones), y la expresión “y prisión” del segundo párrafo del art. 63 de la misma ley, como asimismo el art. 17 de la ley 17.250. Ello podría llevar a interpretar que dichos preceptos han readquirido nuevamente vigencia al haber sido derogada la norma que los suprimió.”
Parte de la doctrina y la jurisprudencia[48] entendió que el legislador intentó a través de esa norma descriminalizar todas aquellas conductas ilícitas que ya habían sido atrapadas por el sistema penal y que habían dado lugar a distintos procesos penales.
Otros, en cambio, lo compatibilizaron con los principios generales hasta aquí estudiados, lo que no lleva sino a sostener que aquella interpretación que indicaba que el art. 24 de la Ley 24.769 derogaba la Ley 23.771 y con ello todas las causas penales por hechos que se encuadraban en alguna de los tipos previstos en este último ordenamiento legal, resulta a todas luces errónea, en tanto el derecho tributario forma parte del derecho penal especial y por ello resultan de aplicación al supuesto de mención los principios constitucionales y jurídicos propios del derecho penal, y por tanto se rige por los principios de sucesión de leyes penales en el tiempo.[49]
Esta interpretación que creemos correcta implica entonces que en algunos casos debe hacerse una aplicación retroactiva de la ley penal, y en otros una ultraactiva.
La aplicación retroactiva tendrá lugar en aquellos casos en los que la nueva ley resulte más benigna para el imputado que aquella que se encontraba vigente al momento del hecho, al tiempo que la ultraactividad de la ley se dará cuando la ley derogada resulta más beneficiosa que la posterior.
Si bien la doctrina sentada por el fallo “Barone” indica que la ley 23.771 debe continuar aplicándose porque la nueva ley no resulta más beneficiosa para el contribuyente que aquella que deroga[50], creemos, tal como lo afirmamos más arriba, que esta cuestión debe ser estudiada ante cada uno de los casos en concreto, no pudiendo efectuarse ningún tipo de regla general in abstracto.
Y ello en tanto, tal como afirman algunos autores[51], si se verifica lo estipulado por la Ley 23.771 en relación a la extinción de la acción penal, claramente podríamos afirmar que ese régimen legal es más beneficioso que la nueva Ley 24.769, ya que aquella lo contemplaba en relación a cualquiera de los delitos previstos, al tiempo que la nueva ley sólo lo admite en los casos de la evasión simple, tributaria o previsional (arts. 1º y 7º del citado ordenamiento).
Pero, podríamos concluir lo contrario si verificásemos que la nueva ley establece un requisito de procedibilidad antes no contemplado (arts. 18 y 19 de la Ley 24.769).
Por eso es importante tener presente que “el principio general de irretroactividad de la ley penal cede ante la previsión de consecuencias menos graves para una conducta ya incriminada, pero la determinación de cuál es la ley más favorable no puede hacerse genéricamente sino que requiere una comparación concreta”.[52]

VII. Lo resuelto por la CSJN en el fallo Bakchellian.
Recientemente la CSJN[53] tuvo oportunidad de expedirse en la causa mencionada sobre un asunto vinculado con los temas abordados en este trabajo.
Fabian Bakchellian, en su carácter de presidente de la firma Aracua SA y director de Corbamil SA, y Walter Palavecino, en su condición de vicepresidente de Corbamil SA, fueron procesados por la presunta comisión del delito de evasión fiscal agravado por la utilización indebida de beneficios fiscales, reiterado en cinco oportunidades (art. 2 de la Ley 23.771 y 55 del CP). Cuando ese proceso penal se encontraba en curso y se hallaba todavía en la etapa de instrucción, las firmas antes mencionadas se acogieron al plan de facilidades de pagos dispuesto en el Dto. 1384/01.
Luego, ante la inexistencia de sentencia firme e invocando aquella circunstancia solicitaron al Juez de instrucción que declarara la extinción de la acción penal por aplicación de lo dispuesto en el párrafo tercero del art. 73 de la ley 25.401 y el art. 38 del mentado decreto.
El magistrado interviniente no hizo lugar al pedido, y por el recurso de apelación concedido ante esa resolución, la Cámara Nacional de Apelaciones de San Martín resolvió declarar la inconstitucionalidad del art. 18 del Dto. 1384/01, art. 38 del Dto. 1387/01 y art. 17 del Dto. 1524/01 y confirmar la resolución de primera instancia que no hizo lugar al sobreseimiento -por extinción de la acción penal- de los nombrados.
Finalmente la Sala II de la Cámara Nacional de Casación Penal, ante el recurso interpuesto por la defensa de los imputados, confirmó lo resuelto por la Cámara de Apelaciones, en el entendimiento de que ese acogimiento no había sido espontáneo en los términos del art. 73 de la Ley 25.401 toda vez que las empresas se acogieron al plan de facilidades de pago previsto por del Dto. 1384/01 con posterioridad a la denuncia contra sus responsables. Tal la síntesis de los hechos que efectúa el Sr. Procurador en su dictamen.
Antes de ingresar en el estudio de lo resuelto por la CSJN resulta menester destacar que el art. 73 de la ley 25.401 (Ley de Presupuesto General de la Administración Pública para el Ejercicio 2001) establecía “El Organismo recaudador está dispensado de formular denuncia penal respecto de los delitos previstos en las Leyes 23.771 y sus modificaciones y 24.769, en aquellos casos en que el Poder Ejecutivo Nacional haya dispuesto regímenes de presentación espontánea en función de lo reglado por el art. 113, 1º párrafo de la ley 11.683 (t.o. 1998) y sus modificaciones, en la medida que el responsable de que se trate regularice la totalidad de las obligaciones tributarias omitidas a que ellos se refieran.
En los mismos términos estará dispensado el Organismo recaudador cuando el Poder Ejecutivo Nacional haya dispuesto regímenes de regularizaciones de obligaciones tributarias.
En aquellos casos donde la denuncia ya la hubiera formulado el Organismo recaudador, el Ministerio Público Fiscal procederá a desistir de su pretensión punitiva, una vez verificado que el contribuyente o responsable se haya presentado espontáneamente para regularizar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias o previsionales omitidas”.
El art. 38 del Dto. 1387/01[54] estableció que a los fines previstos por el art. 73 ya reseñado “se considerará espontáneo todo acogimiento efectuado por el contribuyente o responsable mientras no exista sentencia firme”. Al tiempo que el art. 17 del Dto. 1524/01 rezaba “a los fines previstos en el art. 38 del Dto. 1387/01, el acogimiento espontáneo podrá concretarse mientras no exista sentencia o resolución administrativa firme de la deuda tributaria”. Finalmente resta destacar que la ley 25.678 derogó el segundo y tercer párrafo del mentado artículo 73 de la Ley 25.401.
La defensa de los imputados se agravia en su presentación ante el más Alto Tribunal sobre la interpretación efectuada por la CNCP sobre el concepto de espontaneidad, la declaración de inconstitucionalidad de los decretos indicados y la interpretación efectuada en el sentido de que el cumplimiento total de las obligaciones adeudadas, y no el mero acogimiento al régimen de regularización de esas obligaciones, sería el segundo requisito instituido por el art. 73 de la Ley 25.401.
Es menester destacar en este punto que los conceptos de espontaneidad y regularización de las obligaciones tributarias y previsionales no han sido pacíficamente interpretados por la doctrina y la jurisprudencia,[55] por lo que en este sentido la sentencia que comentamos viene a poner en claro ciertos aspectos sobre los mismos, aunque no ingresaremos en el análisis de esas cuestiones puesto que ello nos alejaría del objeto de este trabajo.[56]
Los Ministros de la CSJN por unanimidad, hicieron suyo el dictamen del Procurador Becerra, por lo que hicieron lugar a la queja, declararon procedente el recurso extraordinario y dejaron sin efecto la sentencia de la Sala II de la Cámara Nacional de Casación Penal, devolviendo los autos al tribunal de origen para que se dicte un nuevo pronunciamiento conforme a lo expuesto.
Y en relación al tema que aquí abordamos sostuvo que “(...) es sabido que el principio de legalidad material proyecta también sus consecuencias sobre las normas extrapenales o, como en el caso, reglamentarias que definen los conceptos y, con ello, el mayor o menor alcance de la ley penal. Por consiguiente, aun cuando, por vía de hipótesis, se aceptara que el Poder Ejecutivo quiso acotar, mediante el dictado del art. 17 del decreto 1524/01, la definición de espontaneidad que había dado previamente en el artículo 38 del decreto 1387/01, lo cierto es que la norma de alcance más restringido que resultaría de la ulterior reglamentación del artículo 73 por el decreto 1524/01 sería ley penal posterior más gravosa y, por ende, inaplicable retroactivamente a aquellos casos ya existentes durante la vigencia del decreto 1387/01 y que quedaron alcanzados por los efectos de éste”.
De tal modo la CSJN reconoció la ultraactividad del decreto 1387/01 para aquellos “casos” ya existentes durante su vigencia, por tratarse de la ley más benigna en comparación con lo dispuesto por el Dto. 1524/01, en particular, en lo referido a qué elementos integraban el término “espontaneo” contenido en aquella.

VIII. Algunas conclusiones finales.
La resolución que comentamos reviste sumo interés en relación al tema en trato en este trabajo, por varias razones.
En primer lugar, desde el momento en que las normas que han sido derogadas no resultan ser sino decretos reglamentarios de una ley.
A ello se suma que la materia sobre la que debatían esas reglamentaciones resulta ser de neta índole procesal, tal la obligación de denunciar o no, o bien de que el Ministerio Público pueda desistir del ejercicio de la acción penal (art. 71 del Código Penal y art. 5º del CPPN).
Así, la particularidad de la materia sobre la que ha resuelto la CSJN, permite reunir algunos de los temas más controvertidos respecto de la sucesión de las leyes penales en el tiempo, en tanto en el caso no se trata de una ley penal en sentido material ni formal, sino de una normativa reglamentaria (que hasta podríamos decir responde a la identificación que pueda hacerse con la legislación delegada) y por otro lado, alude a cuestiones procesales, que por regla general no siguen las pautas generales que hemos estudiado, es decir, no tienen como guía para su aplicación al momento de la comisión del hecho punible, sino el tiempo del acto procesal que corresponda.
Vale decir que aun cuando en el caso se trata de normas que no encuadran en la caracterización clásica de la garantía en trato (normas penales en sentido material y formal), de todos modos el Superior Tribunal de la Nación, ha entendido que por aplicación de dicho principio “la norma de alcance más restringido que resultaría de la ulterior reglamentación del artículo 73 por el decreto 1524/01 sería ley penal posterior más gravosa y, por ende, inaplicable retroactivamente a aquellos casos ya existentes durante la vigencia del decreto 1387/01 y que quedaron alcanzados por los efectos de éste”.
De tal modo la CSJN consagra una vez más, a partir de su función de intérprete de las normas constitucionales, la garantía de legalidad penal, y consecuentemente uno de sus corolarios -la inaplicabilidad retroactiva de la ley penal más gravosa, o lo que es lo mismo, la ultraactividad de la ley penal más benigna-, aun en los casos en los que la ley en cuestión es de corte procesal (desistimiento en el ejercicio de la acción penal).
Creemos consecuentemente, que a pesar de la derogación de los párrafos 2º y 3º del art. 73 de la Ley 25.401, para todas aquellas causas penales que se hubieran iniciado durante la vigencia de esa norma, el más Alto Tribunal de la Nación, podría efectuar la misma interpretación, en tanto es la conclusión necesaria que puede extraerse de lo sentenciado en Bakchellian de acuerdo a la interpretación que se ha hecho de la garantía en trato.
Finalmente podría pensarse, si entendemos que la función de aquellos decretos reglamentarios (Nº 1387/01 y 1524/01) implicaba completar la ley penal en blanco (en este caso el art. 73 de la Ley 25.401 –y si es que al mismo puede identificárselo como ley penal-), que la Corte ha modificado además, a través de la sentencia en trato, la doctrina sentada en el fallo “Argenflora” en el que -como señalamos más arriba- sostuvo en base a otros procedentes que: “las variaciones de la ley extrapenal que complementa la ‘ley penal en blanco’ no dan lugar a la aplicación de la regla de la ley más benigna, cuando ese complemento de la norma penal es un acto administrativo concebido ya por ella misma como de naturaleza eminentemente variable(...) Señaló también que, si se aplicara indiscriminadamente el principio de la retroactividad benigna del art. 2º del Código Penal importaría, respecto de esas leyes especiales, despojarlas a priori de toda eficacia, pues el ritmo vertiginoso con que se desenvuelve el proceso económico desactualizaría rápidamente las disposiciones anteriores que intentaban protegerlo”.
Podemos concluir entonces que el tema que en estas líneas –seguramente en forma incompleta- abordamos resulta ser uno de los que mayor relevancia posee en la práctica legal cotidiana, la que se acrecienta aun más cuando nos encontramos ante el fenómeno caracterizado por muchos como de inflación penal, que implica -sobre todo en relación a leyes penales tributarias-, una continua sucesión de leyes en el tiempo cuya aplicabilidad debe guardar coherencia con los postulados de nuestra Carta Magna, en particular, el principio de legalidad y sus corolarios.

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